คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1675/2518
ประมวลรัษฎากร ม. 30, 40, 50, 54 ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ม. 55
แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 54ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้ โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้
หนังสือที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้แจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน 30 วันนั้น ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมิน เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้องส่วนหนังสือที่ กค.0804/15759 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2514นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกันเพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า"คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ " และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากรในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากับว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2)
เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใด ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่า ลูกจ้างผู้นั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน(หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้)เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40(1) แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่กรมสรรพากรจำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้นจะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร (ตามวรรคสาม วินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 8/2518)
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรี กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย และสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลย ได้มีคำสั่งที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 แจ้งว่าการตรวจสอบการชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายตาม ภ.ง.ด.1 และภ.ง.ด.1 ก. ประจำเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2512 ในกรณีที่โจทก์ออกภาษีให้พนักงานนั้น โจทก์ได้เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร ภาษีขาดอยู่ 1,133,135.77 บาท จึงสั่งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนดังกล่าวต่อกองคลังกรมสรรพากรภายใน 30 วัน ถ้าไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในกำหนดเวลาจะต้องเสียเงินเพิ่มภาษีตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เห็นว่าคำสั่งฉบับดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวเป็นเพียงคำสั่งของเจ้าพนักงานเท่านั้น มิใช่หนังสือแจ้งการประเมินไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่โจทก์จะยื่นอุทธรณ์ได้ ฯลฯ ขอให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ฉบับที่ ภค.0806/งด.4658 (ที่ถูกคือ กค.0806/งด.4658) ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ซึ่งสั่งให้โจทก์นำเงินไปเสียภาษีเพิ่มจำนวน1,113,135.77 บาทเสีย
จำเลยให้การว่า โจทก์มิใช่ผู้ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 จึงไม่มีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงาน คำสั่งนี้ไม่ใช่หนังสือแจ้งประเมิน แต่เป็นหนังสือแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินไม่ครบถ้วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 54 ให้นำเงินภาษีปีที่ขาดมาชำระให้ครบถ้วน จึงเป็นหนังสือที่ออกโดยบทบัญญัติของกฎหมายโจทก์มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตาม โจทก์คำนวณหักภาษีเงินได้ของลูกจ้างโจทก์สำหรับ พ.ศ. 2512 จำนวน 839 รายไม่ถูกต้อง ฯลฯ
ต่อมาก่อนสืบพยานโจทก์ คู่ความตกลงกันให้ถือภาษีเงินได้ของนายวิทย์ พิรมย์ภักดี เป็นสูตรตัวอย่างที่จะแสดงให้เห็นว่าการคำนวณภาษีของโจทก์และจำเลยผิดถูกอย่างไร โดยโจทก์และจำเลยได้ยื่นคำแถลงชี้แจงวิธีการคำนวณภาษีของแต่ละฝ่าย แล้วโจทก์จำเลยไม่ติดใจสืบพยานต่อไป ขอให้ศาลวินิจฉัยไปได้เลยว่าวิธีการคำนวณของฝ่ายใดถูกหรือผิด แล้วตัดสินไปได้
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ที่ให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน 1,133,135.77 บาท รวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นว่า โจทก์ไม่มีสิทธิอุทธรณ์นั้นด้วย
จำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
จำเลยฎีกา
ศาลฎีกาเห็นว่า แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ก็ตาม แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 54ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้ หนังสือที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน 30 วันนั้นถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณที่จ่ายไม่ถูกต้อง คงขาดไปเป็นเงิน 1,133,135.77 บาท ส่วนหนังสือที่ กค.0804/15759 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2514 นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกัน เพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า "คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ" และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากร ในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากันว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30(2)
ในปัญหาเกี่ยวกับวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ที่จำเลยฎีกามานั้นปรากฏตามคำแถลงของโจทก์จำเลยและรายงานกระบวนพิจารณาที่ศาลได้จดไว้ โดยถือเอาเงินได้สำหรับ พ.ศ. 2513 ของนายวิทย์ภิรมย์ภักดี เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนี้
นายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มีเงินได้ทั้งปี 765,000 บาท หักค่าใช้จ่าย20,000 บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ และหักลดหย่อนส่วนตัวเองและภริยา 6,000 บาท ตามมาตรา 47 คงเหลือเงินได้สุทธินำมาประเมินค่าภาษี 739,000 บาท
- โจทก์มีวิธีคำนวณภาษีเงินได้ คือ
ก. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรก เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนดจาก 10% ถึง 45 % เป็นเงิน 111,700 บาท
ข. เงินได้สุทธิส่วนที่เกินอีก 339,000 บาท เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนด 50 % เป็นเงิน 169,500 บาท รวมค่าภาษีทั้งสิ้น281,200 บาท
ค่าภาษีนี้เมื่อคิดเป็นรายเดือนจะเป็นเดือนละ 23,433.33 บาทซึ่งโจทก์นำส่งจำเลยทุกเดือนตลอด พ.ศ. 2512
ค่าภาษี 281,200 บาทที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ ภิรมย์ภักดีใน พ.ศ. 2512 จึงถือเป็นเงินได้ของนายวิทย์ตามมาตรา 40(1)(2) ด้วยโจทก์จึงได้ยื่นเสียภาษีใน ภ.ง.ด.9 ของนายวิทย์ที่ยื่นในเดือนกุมภาพันธ์2513 สำหรับเงินจำนวนนี้ในอัตรา 50 % เป็นค่าภาษีเงินได้ 140,600บาท รวมเป็นค่าภาษีที่โจทก์จ่ายเพื่อนายวิทย์สำหรับเงินได้ พ.ศ. 2512เป็นเงิน 421,800 บาท และค่าภาษีที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ในเดือนกุมภาพันธ์ 2513 ยังได้นำไปคำนวณเป็นเงินได้ใน พ.ศ. 2513 ของนายวิทย์เพื่อเสียภาษีใน พ.ศ. 2514 อีกด้วย
- จำเลยมีวิธีคำนวณภาษีเงินได้โดยตั้งสูตรสำเร็จ ดังนี้
ภาษี = เงินได้ทั้งสิ้น - 196,600 - ลดหย่อน
เพราะฉะนั้น ภาษีเงินได้ของนายวิทย์จึงต้องเสีย ดังนี้
765,000 - 196,600 - 6,000 - 562,400 บาท
ที่มาของสูตรสำเร็จมีดังนี้
ก. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรกคิดภาษีเงินได้ 111,700 บาท
ข. เงินได้สุทธิ 400,000 บาทนี้ถือเป็นเงินที่ลูกจ้างได้รับกลับบ้านจริงเพียง 288,300 บาท เพราะถูกหักเป็นค่าภาษีเสีย 111,700 บาทและเอาเงินได้ของนายวิทย์ส่วนที่เกินยอด 288,300 บาทขึ้นไปอีก450,700 บาทนั้นมาคิดเป็นค่าภาษี 450,700 บาท เท่ากับเงินที่รับกลับบ้าน
รวมค่าภาษีทั้งสิ้น 562,400 บาท
จากวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์และจำเลยดังกล่าวข้างต้นนี้จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณของโจทก์นั้น ในชั้นแรกโจทก์นำเงินได้สุทธิทั้งสิ้นสำหรับ พ.ศ. 2512 ของนายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มาคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้เพื่อจะได้รู้ยอดภาษีเงินได้ว่าเป็นจำนวนเท่าใด แล้วหารเป็นจำนวนเดือน ได้ผลลัพธ์เท่าใดก็หักเป็นเงินภาษีตามมาตรา 50(1) แล้วก็นำยอดภาษีเงินได้ซึ่งโจทก์ออกให้แทนนายวิทย์ทั้งสิ้นมารวมเป็นเงินได้พึงประเมินของนายวิทย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) อีกครั้งหนึ่ง เมื่อคำนวณว่าจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินนี้ตามที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีเงินได้เป็นจำนวนเท่าใด ก็เป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้นที่โจทก์จะต้องชำระแทนนายวิทย์ และซึ่งโจทก์ก็ได้ชำระแล้ว ส่วนวิธีการคำนวณของจำเลย จำเลยได้นำยอดภาษีเงินได้ 111,700 บาทของเงินได้สุทธิ 400,000 บาทแรกหักออกเสียก่อน จากเงินได้สุทธิ 400,000บาท เมื่อเหลือเงิน 288,300 บาทอันเป็นเงินที่จำเลยเรียกว่า "เงินรับกลับบ้าน" แล้ว จำเลยกลับเอาเงินรับกลับบ้านนี้ไปหักออกจากเงินได้สุทธิทั้งหมดของนายวิทย์ คือ 739,000 บาท ซึ่งจะเหลือ 450,700 บาท แล้วจำเลยอ้างว่าส่วนที่เกินคือ 450,700 บาทนี้จะต้องคำนวณถือเป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้น ซึ่งเท่ากับคำนวณภาษีเงินได้อัตราร้อยละ 100 ของยอดเงินได้สุทธิส่วนที่เกินจากเงินรับกลับบ้าน เมื่อรวมภาษีเงินได้ทั้งสิ้น จึงเป็นเงิน 562,400 บาท และจำเลยได้ฎีกาอธิบายวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของนายวิทย์ว่าที่คำนวณได้เป็นเงิน 562,400 บาทตามสูตรสำเร็จนั้น เนื่องจากใช้วิธีคำนวณภาษีเงินได้แบบทศนิยมไม่รู้จบ
ปัญหาว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์หรือจำเลยถูกต้องนั้นศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยที่ประชุมใหญ่แล้ว เห็นว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรมาตรา 40 แล้ว แล้ววินิจฉัยว่า เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใดก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าลูกจ้างผู้นั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน (หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้) เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40(1)แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่จำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้นจะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร ดังจะเห็นได้ว่าเงินได้สุทธิของนายวิทย์ส่วนที่เกิน 288,300 บาท นายวิทย์จะต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราถึงร้อยละ 100 ซึ่งตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ในประมวลรัษฎากรที่ใช้อยู่ในขณะนั้น กำหนดไว้อย่างสูงเฉพาะส่วนที่เกิน 400,000 บาทเพียงอัตราร้อยละ 50 เท่านั้น
เมื่อการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 40(1) เช่นนี้แล้ว คำสั่งที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4พฤศจิกายน 2513 ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีซึ่งสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลยที่ให้โจทก์ยื่น ภ.ง.ด.1 และเสียภาษีเพิ่ม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบ และคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ ก็ไม่ชอบด้วยเช่นกัน
พิพากษายืน
หมายเลขคดีดำศาลฎีกา nan
แหล่งที่มา กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ชื่อคู่ความ โจทก์ - บริษัทบุญรอดบริวเวอรี่ จำกัด โดยนายวิทย์ โจทก์ - ภิรมย์ภักดี กรรมการ จำเลย - กรมสรรพากร
ชื่อองค์คณะ บัญญัติ สุชีวะ เดช วุฒิสิงห์ชัย ผสม จิตรชุ่ม
ศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์ที่ตัดสิน nan
